Debiti tributari successivi alla scissione: la responsabilità solidale della beneficiaria scatta solto se questa era a conoscenza degli atti impositivi

Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sezione II, sentenza n. 16/2019 del 15 gennaio 2019 (pubblicata il 18 gennaio 2019)

Parole chiave: scissione societaria – scissione parziale – responsabilità debiti tributari – responsabilità solidale – società scissa – società beneficiaria – cartella di pagamento – conoscenza atti impositivi – violazione del diritto di difesa

Massima: “In ipotesi di scissione, la responsabilità solidale della società beneficiaria, per i debiti tributari della scissa, accertati successivamente all’operazione, scatta soltanto se era a conoscenza degli atti impositivi. La notifica della sola cartella di pagamento per debiti sorti successivamente all’atto di scissione determina un vulnus al diritto di difesa.”

Disposizioni applicate: commi 12 e 13 dell’art. 173 del TUIR – 2506-bis, 2506 ter e 2506-quater c.c. – artt. 15 D.Lgs. 472 del 1997 – artt. 3, 24, 53 Cost.

La Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia con la sentenza n. 16/2019 si è pronunciata sul tema della responsabilità per debiti tributari nell’ambito di operazioni di scissione.

Accade infatti non di rado di assistere, nella pratica, ad “operazioni straordinarie” con dichiarate finalità “di salvataggio” o “di ristrutturazione” ovvero “di riorganizzazione e riallocazione delle risorse” delle società coinvolte, ma volte in realtà, a eludere e/o pregiudicare le pretese vuoi del ceto creditorio, vuoi dell’Amministrazione Finanziaria. Si pensi, in particolare, alle fusioni e alle scissioni c.d. negative ove i patrimoni netti fusi ovvero assegnati sono realmente e non solo contabilmente di segno negativo (operazioni che il più delle volte culminano con il fallimento della società risultante ovvero della scissa e/o delle beneficiarie, con conseguenti azioni civilistiche di responsabilità, e finanche penali per bancarotta e così via, nei confronti degli amministratori e degli organi di controllo). In particolare, allorquando si tratti di scissione (nelle sue varie tipologie), il più delle volte, è interesse dei creditori sociali, ma anche della Curatela fallimentare, di ottenere la revoca del frazionamento patrimoniale della scissa in favore delle beneficiarie (sul punto, pur esulando dal presente commento, si ritiene opportuno ricordare una netta divergenza di opinioni in seno alla Giurisprudenza, in merito alla esperibilità dell’azione revocatoria, anche se allo stato può dirsi prevalente l’opinione secondo la quale il rimedio revocatorio sarebbe inammissibile, stante la presenza di specifici gravami endo-societari. Si rinvia, sul tema, al nostro commento intitolato “La vexata quaestio della revocatoria della scissione e della tassatività dei rimedi endo-societari” reperibile all’indirizzo: https://www.eclegal.it/la-vexata-quaestio-della-revocatoria-della-scissione-della-tassativita-dei-rimedi-endosocietari/ ).

Nel caso posto all’attenzione della Commissione Tributaria Provinciale, era stata deliberata, nel 2008, un’operazione di scissione parziale, con la quale la scissa assegnava in favore della beneficiaria (entrambe le società erano a responsabilità limitata), una parte del proprio patrimonio costituita da un terreno di proprietà, tre fabbricati in locazione finanziaria ed alcune passività per un valore di circa € 210.000.

Nel 2018 l’Agenzia delle Entrate notificava una cartella di pagamento – contenente iscrizione a ruolo per IVA, IRES e IRAP e relativi interessi per un ammontare di circa complessivi € 4.080.000 – indirizzata alla scissa nonché alla società beneficiaria “quale responsabile in solido (…) per effetto dell’atto di scissione (…)”. A tal proposito, è bene precisare, i due ruoli contenuti nella cartella (che sarebbe stata prontamente impugnata dalla beneficiaria) erano stati emessi a seguito di due accertamenti nei confronti della scissa, relativamente a due periodi di imposta precedenti la scissione del 2008 (annualità 2005 e 2006), ma notificati alla scissa, rispettivamente, nel 2010 e nel 2011 e quindi successivamente all’atto di scissione del 2008 (cfr. art. 2506 quater c.c.).

Com’è noto, la scissione ha effetto dall’ultima delle iscrizioni dell’atto nel Registro imprese e, a partire da tale momento, ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti della quota di patrimonio netto assegnato o rimasto, dei debiti della scissa non soddisfatti (cfr. combinato disposto artt. 2506 bis c. 3 e 2506 quater c. 3 c.c.). Trattasi quindi, secondo i principi civilistici, di responsabilità solidale ancorché limitata (alla porzione di netto patrimoniale assegnato sulla base del progetto).

Si poneva quindi all’attenzione della Commissione Tributaria Provinciale il problema di stabilire se, nel caso di specie, la responsabilità solidale delle società (scissa e beneficiaria), prevista dalle norme civilistiche (combinato disposto artt. 2506 bis c. 3 e 2506 quater c. 3 c.c.), nonché da quelle tributarie (art. 173, commi 12 e 13, TUIR e art. 15 D.Lgs. 472/1997), sussistesse o meno, specie allorquando si tratti di debiti tributari, accertati in epoca successiva all’operazione di scissione e a prescindere dalla effettiva conoscenza da parte della beneficiaria degli atti impositivi, posto che le disposizioni tributarie (artt. 173, c. 13, TUIR e 15, c. 2, D.Lgs. 472/1997), prevedono invece, nel caso di passività tributarie sopravvenute e riferite a un periodo d’imposta precedente la scissione, una responsabilità solidale e illimitata, nei confronti del Fisco.

In particolare, la società beneficiaria avrebbe impugnato la cartella, lamentando l’illegittimità dell’atto, a causa dell’assenza di notifica dei due atti impositivi presupposti (avvisi di accertamento 2005 e 2006) – avendone avuto notizia per la prima volta solo nel 2018 – osservando come, in tal modo, le fosse stata preclusa la possibilità di svolgere un’autonoma difesa (art. 24 Cost.).

A sostegno delle proprie tesi, si noti, la beneficiaria ricorrente avrebbe citato, fra l’altro, una pronuncia della Corte Costituzionale (sentenza n. 90/2018), rilevando l’erroneità dell’interpretazione da parte dell’Agenzia delle disposizioni del TUIR “nella parte in cui prevede(ono), per i debiti tributari, la responsabilità solidale illimitata delle società beneficiarie di scissione parziale, in luogo di quella, limitata alla quota di patrimonio netto attribuito, prevista dalla disciplina generale per i debiti civilistici − si porrebbe(ro) in contrasto con l’art. 3 Cost., per violazione dei principii di uguaglianza e di ragionevolezza, nonché con l’art. 53 Cost., perché l’obbligazione tributaria non sarebbe determinata in ragione della capacità contributiva dell’obbligato (…) la scissione societaria trova infatti origine in un atto negoziale non solo volontario, ma anche consapevole dei debiti tributari della società scissa nella misura in cui questi ultimi risultino – secondo un principio di precauzione – dal progetto di scissione recante anche la situazione patrimoniale con l’allegata relazione illustrativa ex artt. 2506-bis e 2506-ter cod. civ”.

Insomma, ad avviso della ricorrente, sarebbe stata fondamentale la consapevolezza in capo alla beneficiaria dell’esistenza del debito tributario (in applicazione del generale principio dell’affidamento), conoscenza resa possibile solo dalla specifica indicazione di tale debito nel progetto di scissione (art. 2506 bis c. 3 c.c.).

La sentenza della CTP di Reggio Emilia, nell’accogliere il ricorso, mostra di condividere il punto di vista della società ricorrente, fino al punto di motivare la propria decisione facendo un ampio richiamo della stessa pronuncia della Corte Costituzionale (n. 90/2018).

In particolare, “quanto ai debiti tributari, il regime della solidarietà tra tutte le società beneficiarie unitamente alla società scissa – vuoi che la scissione sia totale, vuoi che sia parziale – è illimitato e senza beneficium excussionis (…) per il pagamento delle somme dovute dalla società originaria per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto (…) sono tenute in solido tutte le società, quella originaria e quelle beneficiarie (…) se preesistenti ed assegnatarie, in tutto o in parte, del patrimonio della società scissa analoga portata ha la solidarietà prevista dall’art. 173 TUIR” (cfr. Corte Costituzionale sentenza n. 90/2018, più volte citata).

Tuttavia, la CTP osserva correttamente come la sentenza della Consulta, dalla stessa richiamata, risulti applicabile solo a fattispecie in cui i debiti tributari della società scissa siano sorti prima dell’atto di scissione, lasciando invece aperto il problema di quale sia il principio di diritto applicabile nel caso, dedotto in giudizio, avente ad oggetto un debito tributario sorto posteriormente all’atto di scissione. In sintesi, ad avviso della CTP, la responsabilità per debiti tributari sarebbe illimitata solo allorquando il detto debito sia sorto anteriormente alla data di efficacia della scissione. Mentre nella fattispecie al proprio vaglio, il Giudice tributario, considerando che le passività erano sorte successivamente alla data di efficacia della scissione, ha invece ritenuto che la responsabilità solidale della società beneficiaria non venga meno, ma che la stessa “(…) sia in questo caso subordinata alla conoscenza degli atti presupposti (…) e, comunque, “nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto (art. 2506-quater 3 comma)”.

Applicando quindi i detti principi, alla luce di una lettura costituzionalmente orientata delle norme, la Commissione Tributaria Provinciale ha così accolto il ricorso della società, annullando la cartella impugnata, osservando in conclusione come i debiti tributari “di cui l’Agenzia ritiene solidalmente e illimitatamente responsabile senza beneficium excussionis la Ricorrente, sono originati da atti notificati alla società Scissa dopo la sottoscrizione dell’atto di scissione e non notificati alla società Beneficiaria che in tal modo ha visto completamente pregiudicato il suo diritto di difesa”.