15 Giugno 2021

Contratto di locazione, clausola penale e imposta di registro: l’orientamento della Commissione Tributaria

di Ilaria Ottolina, Avvocato Scarica in PDF

Commissione Tributaria Provinciale Lombardia, Varese, sez. I, sentenza, 28 aprile 2021, n. 170

Contratto di locazione – Agenzia delle Entrate – clausola penale – imposta di registro – tassazione autonoma – legittimità – non sussiste.

Riferimenti normativi: art. 1382 c.c. – art. 21, comma 1 e 2, D.P.R. n. 131/1986

“… non vi è dubbio che la clausola penale costituisca una disposizione strettamente dipendente dall’obbligazione principale, costituendo una prestazione accessoria al contratto, finalizzata ad una liquidazione predeterminata del danno in caso di inadempimento, così evitando che la quantificazione del danno debba essere operata in sede giudiziale … Qualora venisse accertata l’invalidità delle obbligazioni principali contenute nel contratto di locazione, inevitabilmente ne conseguirebbe la non azionabilità della clausola penale”

CASO 

La sentenza in commento ha ad oggetto la clausola penale nel contratto di locazione: in particolare, trattandosi di Giudice Tributario, la questione riguarda l’applicazione o meno, in capo al contribuente, di un’autonoma imposta di registro alla clausola in parola.

La vicenda è la seguente: il ricorrente promuoveva ricorso avverso l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate, deducendone l’illegittimità per carenza di motivazione e per assenza dei presupposti giustificativi dell’applicazione di un’autonoma imposta di registro alla clausola penale.

La tesi difensiva era infatti fondata sul postulato che la clausola penale – lungi dall’avere carattere di autonomia rispetto al contratto principale – valesse a rafforzare il vincolo contrattuale in caso di inadempimento o di ritardo nell’adempimento, mediante la previsione di una determinata prestazione.

Per contro, l’Agenzia delle Entrate resistente riteneva che la clausola penale godesse di autonomia rispetto al contratto principale, atteso che – quando prevista dai contraenti – essa disciplina gli effetti dell’inadempimento in modo diverso da quello stabilito dalla legge: si tratterebbe dunque di una pattuizione soggetta ad imposta di registro autonoma rispetto a quella applicata al contratto principale.

SOLUZIONE 

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, affermando in modo netto e chiaro che la clausola penale è strettamente dipendente dall’obbligazione principale, costituisce una prestazione accessoria al contratto ed è destinata a decadere in caso di invalidità delle obbligazioni principali contenute nel contratto di locazione.

Sicché non è dovuta nessun’autonoma ed ulteriore imposta di registro.

QUESTIONI 

La sentenza in commento affronta, quale questione di diritto, quella della natura giuridica della clausola penale inserita nel contratto di locazione, sotto il profilo tributario e civilistico.

Ancorché il ragionamento della Commissione Tributaria prenda le mosse – com’è ovvio che sia – dalla norma contenuta nel Testo Unico sull’imposta di registro (art. 21, D.P.R. n. 131/1986, recante “atti che contengono più disposizioni”), pare opportuno anticipare il contenuto della disposizione civilistica, l’art. 1382 c.c., a cui tenore “1. La clausola, con cui si conviene che, in caso d’inadempimento o di ritardo nell’adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l’effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. 2. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno”.

La clausola penale rappresenta dunque la predeterminazione dell’importo di un eventuale danno futuro, connesso all’inadempimento o anche solo al ritardo nell’adempimento, in modo tale da evitare alle parti il ricorso alle sedi giudiziali.

In verità, il Giudice Tributario in commento argomenta a fortiori: in prima battuta, infatti, la Commissione esclude che la clausola contrattuale oggetto di causa sia una clausola penale (secondo la tesi evidentemente prospettata dall’Agenzia delle Entrate), trattandosi piuttosto della previsione di meri interessi di mora “nella misura del tasso legale maggiorato di tre punti”, in cui manca cioè la “determinazione forfettaria preventiva dell’ammontare del danno”.

Tuttavia – ed è questo il punto – il Collegio argomenta che, quand’anche si fosse trattato di clausola penale, sarebbe stato necessario verificare se la medesima fosse rientrata nel primo o nel secondo comma dell’art. 21, D.P.R. n. 131/1986, rubricato “Atti che contengono più disposizioni”, a mente del quale 1. Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. 2. Se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa”.

La giurisprudenza, sia civile che tributaria, distingue a tal fine tra il negozio complesso di cui al comma 2, caratterizzato da un’unica causa, e il collegamento negoziale di cui al comma 1, in cui distinti ed autonomi negozi giuridici costituiscono nel loro insieme una fattispecie complessa formata da più cause negoziali: “In tema di imposta di registro, in relazione al disposto di cui all’art. 21, comma 2 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, il negozio complesso è contrassegnato da una causa unica, là dove, nel collegamento negoziale di cui al primo comma, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili. Più precisamente, la connessione derivante dall’intrinseca natura delle disposizioni deve consistere in un vincolo di compenetrazione immediata e necessaria che non dipenda dalla mera volontà delle parti, ma sia, in virtù della legge o per esigenza obbiettiva del negozio giuridico, connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse”[1].

Ebbene, l’art. 21 D.P.R. n. 131/1986 applica un’unica imposta di registro al negozio complesso di cui al comma 2, attesa la sussistenza di una causa unica, mentre applica distinte imposte di registro al collegamento negoziale di cui al comma 1, stante la pluralità di cause negoziali.

Sicché – argomenta la Commissione Tributaria in commento, declinando le ricadute giuridiche della norma fiscale sulla disposizione civilistica della clausola penale – poiché “… non vi è dubbio che la clausola penale costituisca una disposizione strettamente dipendente dall’obbligazione principale, costituendo una prestazione accessoria al contratto …”, la clausola penale – parte integrante del negozio complesso nel senso sopra specificato – non è soggetta ad autonoma imposta di registro, con conseguente annullamento dell’avviso di accertamento.

La decisione, del resto, è in linea con quanto sancito in modo uniforme dalla giurisprudenza tributaria e civile: In tema di imposta di registro, la clausola penale inserita in un contratto di locazione non ha vita autonoma e non può considerarsi una disposizione distinta per giustificare un’imposizione indiretta e separata rispetto a quella che grava sul contratto ospitante. Infatti, questo tipo di clausola non è il frutto di una volontà negoziale ulteriore e autosufficiente rispetto a quella manifestata per la stipula del contratto principale, laddove lo scopo del contratto nel suo complesso, così come la volontà dei contraenti, resta quello di assicurare l’esatto, reciproco e tempestivo adempimento delle obbligazioni principali reciprocamente assunte”[2].

La Commissione Tributaria lombarda conclude precisando ulteriormente, quale ulteriore conseguenza della stretta dipendenza della clausola penale dall’obbligazione principale, che “… Qualora venisse accertata l’invalidità delle obbligazioni principali contenute nel contratto di locazione, inevitabilmente ne conseguirebbe la non azionabilità della clausola penale …”: in altre parole, nel negozio complesso con unica causa, di cui il contratto di locazione con previsione di clausola penale è un esempio, vale la nota regola generale espressa dal brocardo latino simul stabunt simul cadent.

[1] Cass. civ., sez. V, ordinanza, 15/03/2021, n. 7154; in senso analogo: Cass. civ., sez. VI-5, ordinanza, 23/10/2019, n. 27043; Comm. trib. prov. Lombardia Milano, sez. II, sentenza, 06/11/2020; in dottrina si veda, sul punto, BRUNO E., “Appunti sul negozio complesso”, in www.diritto.it  del 15 marzo 2007.

[2] Comm. trib. prov. Lombardia Milano, sez. II, sentenza, 06/11/2020, cit.; si vedano anche ex multis: Cass. civ., sez. V, ordinanza, 08/10/2020, n. 21713; Comm. trib. prov. Lombardia, Varese, sez. III, sentenza, 29/09/2020; Comm. trib. regionale Emilia-Romagna, Bologna, sez. XI, 05/06/2020; Comm. trib. regionale Lombardia, Milano, sez. XXI, sentenza, 28/05/2019; Comm. trib. prov. Lombardia, Milano, sez. X, 25/02/2019; Comm. trib. prov. Lombardia, Varese, sez. II, sentenza, 17/01/2019.

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